Бібліотека бухгалтерського обліку pro-u4ot.info

Украина онлайн каталог сайтів www.webmoney.ru

КОМЕНТАРІ


Пошук інформації про контрагента в ЄДР

Моніторинг законодавства

Довідник бухгалтерських проводок (продовження)

Довідник бухгалтерських проводок

"Коза" для складання Балансу та Звіту про фінансові...

Податковий кодекс України (архів)

Як розрахувати фінансові показники (коефіцієнти)?

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1...

Как заставить людей работать на вас

Чи включаються до бази оподаткування кошти, отримані як...

Наступление на господство доллара

20 порад для того, щоб працювати менше

Первичные документы для целей бухгалтерского учета

Податковий календар

Пропозиція щодо публікації матеріалів

Чи є майбутнє в українського аудиту?

Бізнес-плани. Повне довідкове видання

Технология обмана или как стать членом АПУ

Який розмір річної плати за ліцензію на право оптової...

Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду,...

Альбом бухгалтерських проводок

Финансы и бухгалтерский учет для неспециалистов

Інформаційний вірус

Как грамотно сорвать проект внедрения, или Пособие для...

Инвестиционная оценка: Инструменты и методы оценки любых...

Реклама

. Головна » Авторські статті »

Про методологічні засади бухгалтерського та податкового обліку операцій з емісії та зворотного викупу простих векселів

Надрукувати документ
Ігнатенко С., Боднарчук Р.
23.03.2009

Аналіз законодавчих норм щодо операцій з емісії  та викупу  векселів

 

           Свої висновки щодо порядку оподаткування операцій з емісії векселів та зворотного викупу їх емітентами автор публікації  здійснював шляхом викривлення змісту інформації, відображеної в умовному прикладі за допомогою балансових рахунків бухгалтерського обліку 341 "Короткострокові векселі одержані", 621 "Короткострокові векселі видані". Саме за рахунок  таких дій були проігноровані  методологічні  засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти (предметом, яких є емісія векселів), що визначені п. п. 4 , 23 П(с)БО 13. Внаслідок чого, у завуальованому вигляді отриманий продавцем вексель визнавався в якості придбаного (а не створеного) фінансового активу.

            Так, та частина договору, в якій визначаються зобов'язання продавця по передачі у власність покупця товару або надання послуг, а також зобов'язання покупця по компенсації вартості цього товару або наданих послуг, підпадає під визначення терміну "фінансовий інструмент", яке надається у п. 4 вказаного стандарту наступним чином: "Фінансовий інструмент - контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу в іншого."

            Тобто, згідно вимог П(с)БО 13 продавець повинен відобразити на своєму балансі дебіторську заборгованість (фінансовий актив) в момент  фактичної передачі  покупцю  товару або надання послуг. У свою чергу покупець повинен відобразити на своєму балансі кредиторську заборгованість (фінансове зобов'язання) в момент отримання від продавця того товару, який є предметом контракту між ними.

            Первісна ж оцінка дебіторської заборгованості продавцем і кредиторської заборгованості покупцем товару має здійснюватись на підставі п. 29 П(с)БО 13.

            Вказаний пункт передбачає, що фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори при передачі цінних паперів тощо).

            Отже, продавець свій фінансовий інструмент у вигляді дебіторської заборгованості повинен визнавати в бухгалтерському обліку в сумі, яка відповідає справедливій (договірній, продажній) вартості товарів (активів) або послуг наданих в обмін на право отримання від покупця грошових коштів в якості компенсації їх вартості. А покупець свій фінансовий інструмент у вигляді кредиторської заборгованості повинен визнавати в сумі справедливої вартості активів (товарів) отриманих в обмін на надане продавцю фінансове зобов'язання.

            Саме така інформація щодо наслідків виконання продавцем своїх зобов'язань по передачі у власність покупця  товару зафіксована у п.1 таблиці до умовного прикладу (стосовно підприємства А) і у п. п. 1-2 другої частини цієї таблиці (стосовно підприємства Б).

            Вважаємо за необхідне підкреслити, що заборгованість, яка обліковується у продавця у розмірі 1800 грн. на рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" можна класифікувати тільки в якості дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу, оскільки вона відповідає ознакам терміну, визначення якого надане у п. 4 П(с)БО 13 наступним чином: "Дебіторська заборгованість, не призначена для перепродажу - дебіторська заборгованість, що виникає внаслідок надання коштів, продажу інших активів, робіт, послуг безпосередньо боржникові та не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу." Наявність у цьому терміні такого словосполучення як "не є фінансовим активом, призначеним для перепродажу" викликана тим, що оприбуткування такого фінансового активу  на баланс продавця  пов'язане з виникненням (створенням) його у зв'язку з наданням покупцем фінансового зобов'язання по компенсації вартості товару (робіт, послуг), а не у зв'язку з придбанням у іншої особи боргової вимоги до її боржника. Внаслідок чого у разі необхідності він може бути тільки проданим, а не перепроданим.

            Наголос на такій класифікації дебіторської заборгованості в умовному прикладі нами зроблений у зв'язку з тим, що вона виникає внаслідок принципово відмінних правових відносин між особою, яка надає цей фінансовий інструмент в якості боржника за ним і особою, яка отримує цей фінансовий інструмент в якості первісного кредитора, від правових відносин між особами в результаті яких одна особа отримує фінансовий інструмент, по відношенню до якого вона придбаває статус нового кредитора від особи, яка до моменту його передачі також мала  статус кредитора.

            Визначення такого виду фінансового активу надається у п. 4 П(с)БО 13 наступним чином: "Фінансовий актив, призначений для перепродажу - фінансовий актив, придбаний з метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових змін його ціни...''. 

            Отже, різниця між борговими фінансовими активами, не призначеними для перепродажу, та фінансовими активами, призначеними для перепродажу, полягає у тому,  що перші отримуються  безпосередньо від боржників у вигляді їх фінансових зобов'язань, а другі від кредиторів цих боржників у вигляді боргових вимог до них. У бухгалтерському обліку такі обставини мають наступний вигляд. У боржників надане фінансове зобов'язання обліковується з моменту його первісного визнання (оцінки) до дати його фактичного погашення в пасиві балансу.  А у кредиторів цих боржників, надані ними фінансові зобов'язання обліковуються в якості боргових вимог в активі балансу до моменту їх погашення боржниками або передачі їх тим особам, які придбали у них право вимоги до боржників. Тобто, обліковується в якості майна, яке може бути використаним первісним кредиторам з метою його продажу іншим особам, а новим кредитором після його придбання у первісного з метою подальшого перепродажу іншим особам. Розмежування інформації щодо придбаних фінансових активів від створених фінансових активів у бухгалтерському обліку здійснюється за допомогою рахунку 35 ‘‘Поточні фінансові інвестиції''. Підтвердженням таких обставин є призначення дебету цього рахунку, яке передбачає відображення на ньому придбаних поточних фінансових інвестицій.

            Наслідки ж виконання іншої частини договору, в якій визначаються конкретні умови видачі векселя, повинні відображатись у бухгалтерському обліку з врахуванням вимог п. 23 П(с)БО 13, норми якого визначають, що: ‘‘У разі обміну позичальника з кредитором борговими інструментами з різними умовами попередній борг списується з одночасним визнанням нового боргу. Зміна умов наявного боргового інструмента (незалежно від причини) відображається погашенням попереднього боргу з одночасним визнанням нового боргу."

З метою підтвердження правомірності поширення нами норм п. 23 П(с)БО 13 на операції з емісії векселів звертаємо увагу на зміст п. 1.4 ст. 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", норми якого встановлюють, що цінним папером є документ, що засвідчує право володіння або відносини позики.

            Також, зауважимо, що в нормах п. 23 П(с)БО 13 для потреб бухгалтерського обліку конкретизуються норми другої частини ст. 604 Цивільного кодексу України, які встановлюють, що: "Зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими ж сторонами (новація).'' А до зобов'язань, які припиняються у зв'язку з проведенням розрахунків, мають відношення норми ст. 599 Цивільного кодексу України, які в положеннях п. 23 П(с)БО 13 не використовуються, оскільки вони передбачають, що зобов'язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. Свою конкретизацію для потреб бухгалтерського обліку норми ст. 599 ЦК України знайшли в положеннях п. 22 П(с)БО 13, які передбачають, що підприємство списує з балансу фінансове зобов'язання після його виконання, анулювання або закінчення терміну його дії.

            В умовному прикладі, наведеному в публікації, наслідки по видачі векселя його емітентом продавцю товарів (робіт, послуг) відображаються кореспонденцією рахунків, наведеною у п. 4 першої частини таблиці ( Дт. рах. 341 - Кт. рах. 361 стосовно підприємства А)  та у п. 3 другої частини таблиці (Дт. рах. 631 - Кт. рах. 621 стосовно підприємства Б), що цілком відповідає нормам п. 23 П(с)БО 13.

            Але, замість тлумачення на підставі норм цього пункту інформації, зафіксованої за допомогою вказаних рахунків, у публікації ‘‘Особливості оподаткування операцій з векселями''  стверджується, що видача векселя є другою заключною подією товарної операції, в результаті якої векселем здійснюється розрахунок за отриманий товар у повному обсязі.  Такий висновок робиться за рахунок прямого ігнорування норм першого абзацу ст. 4 Закону України ‘‘Про обіг векселів в Україні'',  які встановлюють, що видавати векселі можна тільки для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари (роботи, послуги). Також автором ігноруються норми п. 22 П(с)БО 13, які обумовлюють наступне: ‘‘Підприємство списує з балансу фінансове зобов'язання або його частину після виконання, анулювання, закінчення терміну його дії.''.  Наприклад, якщо боржник виконає перед ним свої зобов'язання по компенсації вартості отриманих матеріальних, нематеріальних активів, виконаних робіт, наданих послуг (тобто, здійснить фактичний  розрахунок), то на відміну від п. 23 П(с)БО 13 він спише з балансу своє зобов'язання (кредиторську заборгованість) без визнання (оприбуткування на баланс) нового боргу (нової кредиторської заборгованості).

             Крім того, у публікації замовчується призначення рахунків бухгалтерського обліку, які  в умовному прикладі використовуються для відображення операції з видачі векселя, оскільки воно прямо суперечить висновку щодо здійснення розрахунків між кредитором  та боржником.

            Так, згідно вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 р., призначенням рахунку 62 ‘‘Короткострокові векселі видані'' (у т.ч. і його субрахунка 621) є облік розрахунків за заборгованістю постачальникам, та іншим кредиторам за одержані сировину, матеріали, товари, послуги, роботи та за іншими операціями, на яку підприємством видані векселі. А призначенням рахунку 34 ‘‘Короткострокові векселі одержані'' є облік заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, яка забезпечена векселями.

            Таким чином, інформація, яка фіксується в бухгалтерському обліку за допомогою рахунків 34 та 62 згідно із нормами п. 2 ст. 3 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  є документальним доказом того, що емісія векселів ніякого відношення до компенсації вартості товарів (тобто, до проведення розрахунків між продавцем та покупцем) не має. Видача векселів призводить тільки до перенесення дебіторської заборгованості (у продавця) та кредиторської заборгованості (у покупця) з одних рахунків на інші.

           За законодавчими нормами розрахунки можуть здійснюватись або у грошовій формі, що відображається шляхом списання з балансу боржника пасиву (зобов'язання) з одночасним списанням з нього активів у вигляді грошових коштів у зв'язку з їх перерахуванням на користь кредитору, або у бартерній формі, наслідки якої також фіксуються шляхом списання активів з балансу боржника у зв'язку з їх передачею у власність кредитора. При цьому, списані з балансу боржника активи мають форму іншу ніж грошова.  Інших видів розрахунків, а також таких їх наслідків як оприбуткування нового боргу (пасиву) після їх фактичного проведення, законодавство не передбачає.                          

          З врахуванням таких обставин видача (емісія) векселя під визначення терміну "бартер (товарний обмін)" не підпадає.

         Так, згідно норм ст. 715 Цивільного кодексу України за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. При цьому кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він отримує взамін.  Норми ст. 715 ЦК України знайшли своє безпосереднє відображення у п. 1.19 ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', оскільки  термін ‘‘бартер'' в цьому пункті в дужках визначається як товарний обмін.

            А відповідно до норм п. 1.6 ст.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" товарами можуть бути матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. 

            Таким чином, за законодавчими нормами особа, що емітувала вексель не може розглядатись в якості його продавця, а перший векселедержатель в якості покупця векселя, оскільки товарний статус вексель отримує починаючи з будь-яких операцій (за виключенням його пред'явлення до погашення), що здійснює перший векселедержатель - особа у якій він обліковується в активі балансу. Такі обставини знайшли своє відображення у режимі використання рахунку 34 ‘‘Короткострокові векселі одержані''. Так, за кредитом цього рахунку може відображатись не тільки отримання коштів від емітента векселя в рахунок погашення його заборгованості по компенсації вартості товарів, забезпеченої векселем. Але, і погашення першим векселедержателем своєї кредиторської заборгованості перед іншою особою шляхом передачі їй векселя або продаж векселя третій стороні за грошові кошти тощо.

            Отже, товарний статус можуть мати тільки активи, які обліковуються на балансі платника податку. У тому числі і у вигляді цінних паперів. Це пов'язано з тим, що згідно п. 1.6 ст. ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" із переліку операцій з цінними паперами вилучені операції з їх емісії та погашення, наслідки яких відображаються  у пасиві балансу тих осіб, які їх емітували. У результаті чого, під дію вказаного пункту підпадають лише ті операції з цінними паперами, де вони передаються з балансу однієї особи на баланс іншої в якості активів.

< повернутись Перехід на сторінку:
1 [2] 3
> читати далі

Читати ще:


[на головну]

Додати коментар

Тільки зареєстровані учасники мають можливість приймати участь в обговоренні статей та матеріалів.
Будь ласка зареєструйтесь або авторизуйтесь.