Бібліотека бухгалтерського обліку pro-u4ot.info

Украина онлайн каталог сайтів www.webmoney.ru

КОМЕНТАРІ


Пошук інформації про контрагента в ЄДР

Моніторинг законодавства

Довідник бухгалтерських проводок (продовження)

Довідник бухгалтерських проводок

"Коза" для складання Балансу та Звіту про фінансові...

Податковий кодекс України (архів)

Як розрахувати фінансові показники (коефіцієнти)?

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1...

Как заставить людей работать на вас

Чи включаються до бази оподаткування кошти, отримані як...

Наступление на господство доллара

20 порад для того, щоб працювати менше

Первичные документы для целей бухгалтерского учета

Податковий календар

Пропозиція щодо публікації матеріалів

Чи є майбутнє в українського аудиту?

Бізнес-плани. Повне довідкове видання

Технология обмана или как стать членом АПУ

Який розмір річної плати за ліцензію на право оптової...

Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду,...

Альбом бухгалтерських проводок

Финансы и бухгалтерский учет для неспециалистов

Інформаційний вірус

Как грамотно сорвать проект внедрения, или Пособие для...

Инвестиционная оценка: Инструменты и методы оценки любых...

Реклама

. Головна » Авторські статті »

Про методологічні засади бухгалтерського та податкового обліку операцій з емісії та зворотного викупу простих векселів

Надрукувати документ
Ігнатенко С., Боднарчук Р.
23.03.2009
 

Висновки

 

            Видача (емісія) простого векселя в якості боргового фінансового інструмента ніякого відношення до розрахункових операцій між емітентом векселя та особою, якій він надається, не має.  Емісія векселя це операція обміну позичальника з кредитором борговими інструментами з різними умовами. Тому, списання попереднього боргу супроводжується одночасним визнанням нового.

            У цій операції вексель виконує функції документа, за допомогою реквізитів якого здійснюється оформлення боргу його емітента за фактично поставленими йому товарами, виконаними роботами, наданими послугами.  Внаслідок чого, в даних бухгалтерського обліку заборгованість, оформлена  векселем покупця товарів, повинна класифікуватись в якості дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу, оскільки такий фінансовий актив виник (був створений) у кредитора у зв'язку з продажем активів, робіт, послуг  безпосередньо боржникові за векселем.

            Термін "обмін" у п. п. 23 П(с)БО 13 має інше значення ніж термін "товарний обмін", про якій йде мова у п. 1.19 ст. 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", оскільки у цих пунктах предметом обміну є різні за своїм правовим та економічним змістом категорії.

            У першому випадку емітент векселя надає в обмін на своє попереднє фінансове зобов'язання новий борговий інструмент, який  для нього є пасивом, а у другому випадку передбачається, що проведення бартерної операції здійснюється шляхом обміну одного активу на іншій. Ознакою фактично проведених розрахунків є відсутність на балансі кредитора боргових вимог до боржника, а у боржника боргових зобов'язань перед кредитором, які у них обліковувались на балансах  до моменту проведення розрахунків у будь-якій формі.

            Одним із негативних наслідків неправильної інтерпретації даних бухгалтерського обліку в показниках податкової звітності в частині операцій з емісії та викупу векселя є заниження об'єкту оподаткування. Так, факт заміни  попереднього фінансового зобов'язання підприємства Б на нове у вигляді зобов'язання за векселем, в умовному прикладі, в порушення вимог п. п. 7.6.3 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" був оцінений в якості валових витрат підприємства А на "придбання" векселя у сумі 1800 грн.

            А сума викупу емітентом свого векселя у підприємства А, незважаючи на вимоги 5-го абзацу п. п. 7.6.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо не поширення на такі операції норм п. п. 7.6.4 цього закону, визнана  в якості валових доходів цього підприємства у розмірі 1600 грн. Внаслідок чого, від'ємний результат у розмірі 200 грн. (1600 ВД - 1800 ВВ)  від таких операцій був використаний для незаконного заниження об'єкту оподаткування звітного податкового періоду.

            При цьому, за рахунок упередженого тлумачення змісту п. п. 7.6.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" були порушені не тільки вимоги п. п. 7.6.3 - 7.6.4, але і норми абзаців 2 - 3 самого п. п. 7.6.1 та п. п. 7.6.2 цього закону.

            По перше, згідно 3-го абзацу п. п. 7.6.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" до валових доходів відноситься не загальна сума доходів, отриманих (нарахованих) внаслідок продажу цінних паперів у звітному податковому періоді, а фінансовий результат у вигляді позитивної різниці між загальними доходами від продажу цінних паперів та загальними витратами на їх придбання у цьому періоді. А термін "валові витрати" в операціях з торгівлі цінними паперами взагалі не застосовується, оскільки другим абзацом п.п. 7.6.1 вказаного закону передбачається, що у разі коли витрати по придбанню цінних паперів перевищують у звітному періоді доходи від їх продажу, то від'ємний фінансовий результат спрямовується на зменшення позитивного фінансового результату від торгівлі цінними паперами наступних податкових періодів, тобто на зменшення валових доходів цих періодів.

            По друге, підпунктом 7.6.2 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлюється, ще одне обмеження для платників податку , які здійснюють операції з цінними паперами, щодо поширення норм п. 7.6 цього закону тільки на платників податку - торгівців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку,  які  здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами.

            Отже, у цьому підпункті мова йде про те, що норми п. 7.6 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" підлягають застосуванню виключно до тих операцій з цінними паперами, в яких цінні папери  придбаваються з метою їх подальшого перепродажу. Такий висновок підтверджується нормами п. 2 ст. 4 ЗУ "Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні", які встановлюють, що дилерською діяльністю торговця цінними паперами є укладання цивільно-правових договорів щодо цінних паперів від свого імені та за свій рахунок з метою перепродажу. Платники ж податку, які не мають такого статусу, можуть здійснювати торгівлю цінними паперами за допомогою професійних торговців цінними паперами.

            Таким чином, інформація, яка фіксується на рахунку 34 є свідченням того, що операції з емісії векселів, їх зворотного викупу чи погашення емітентами нічого спільного з торгівлею цінними паперами не мають. Так як активи, що обліковуються на цьому рахунку мають ознаки не призначених для перепродажу.

            А операції  платників податку з цінними паперами, які не мають ознак торгівлі цінними паперами, підпадають під дію інших пунктів та підпунктів ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' ніж п. 7.6. оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами. Але їх вимоги автор публікації ігнорує.

            У даному випадку це стосується норм п. п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 та п. 7.9.3 п. 7.9 ст. 7 вказаного Закону.

            Так, п. п. 4.1.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлює, що до складу валових доходів включаються загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), а також доходи від продажу цінних паперів (крім операцій з їх первинного розміщення та операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації).

            На відміну від п. п. 4.1.2 цього закону, в якому йде мова про віднесення до складу валових доходу доходів від торгівлі цінними паперами (порядок визнання яких регламентується п. 7.6 закону), норми п. п. 4.1.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" підлягають застосуванню тими платниками податку, які цінні папери отримали у результаті їх емісії, а не придбали їх на вторинному ринку. По відношенню до векселів це особи, що отримали їх безпосередньо від боржників (покупців своїх товарів (робіт, послуг) у зв'язку з оформленням їх грошового боргу, а не шляхом купівлі їх у осіб, які мали статус кредиторів за фінансовими зобов'язаннями, оформленими векселями. Внаслідок чого, операції по передачі векселів первісними кредиторами іншим особам (у т.ч. і емітентам у разі їх викупу, а не погашення) кваліфікуються в якості операцій з продажу (а не перепродажу) цінних паперів. Саме у зв'язку з такими обставинами у 5-му абзаці п.п. 7.6.1 і робиться застереження щодо не застосування норм п. 7.6 до операції з викупу векселя його емітентом, незважаючи на те, що у цій операції вексель має товарний статус. Це викликано тим, що у цій операції відсутні ознаки торгівлі цінними паперами - перепродажу цінного паперу, оскільки його продавцем є особа, яка не придбавала цінний папір на вторинному ринку, а отримала його безпосередньо від емітента.  А те, що операція з зворотного викупу підпадає під дію п.п. 4.1.1 Закону засвідчує безпосередній зміст цього підпункту. Адже, будь-які застереження щодо операцій із зворотного викупу цінних паперів їх емітентами у п.п. 4.1.1 відсутні.  

            Зауважимо, що на відміну від операцій з торгівлі цінними паперами ніякого окремого обліку фінансових результатів операцій з продажу цінних паперів вести не потрібно, оскільки жодна стаття ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" не регламентує особливий порядок визнання доходів від продажу цінних паперів. Тому, термін "дохід", який використовується у п. п. 4.1.1 цього Закону по відношенню до операцій з продажу цінних паперів  слід використовувати в податковому обліку у тому значенні, в якому він застосовується у бухгалтерському обліку. Тобто, включати до даних податкової звітності дані, які знайшли своє відображення на рахунках бухгалтерського обліку інших доходів. Обґрунтуванням для такого висновку є норми п. 1.43 ст. 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" згідно яких терміни, що не знайшли свого визначення у ст. 1 цього Закону слід застосовувати у значеннях, визначеними іншими законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.

            Проте, штучний приклад викупу векселя його емітентом з дисконтом, який наводиться в умовному прикладі публікації, не дає можливості застосувати прямі норми п.п. 4.1.1, оскільки умови цього прикладу не мають ніякого відношення до господарської діяльності платника податку - першого векселедержателя, тобто не мають логічного змісту. Такі обставини підтверджується нормами п. 1.32 ст. 1 ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', які встановлюють, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

            А в умовному прикладі перший векселедержатель - особа, яка володіє борговою вимогою за векселем, отримує не доходи, а збитки від продажу векселя його емітенту. Причому, як мовиться у публікації за добровільною згодою векселедержателя, наслідки якої її автором кваліфікуються в якості добровільної безповоротної фінансової допомоги емітенту векселя, що підпадає під дію п. 4.1.6 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств".  

            Але інформація яка обліковується на рахунку 34 ‘‘Короткострокові векселі одержані'' не дає підстав для визнання наслідків продажу векселя його емітенту в якості безповоротної фінансової допомоги, оскільки у відносинах сторін відсутні чинники, що за вимогами п.п. 1.22.1 ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' є обов'язковими.

Фактично за згодою сторін відбувається часткове анулювання боргу покупця по компенсації (оплаті) вартості товарів, оформленого векселем, оскільки як вже раніше зазначалось безпосереднім призначенням рахунку 34 є облік дебіторської заборгованості покупців за відвантажену їм продукцію (товари), а не облік придбаних фінансових активів. Тому суму  в умовному прикладі, яка є від'ємною різницею між сумою викупу векселя та його номінальною вартістю, слід кваліфікувати в якості вартості безоплатно наданих товарів, які не передбачають їх грошової або іншої компенсації. А безповоротна фінансова допомога передбачає надання коштів (а не товарів), які не підлягають відповідній компенсації чи поверненню. 

            Така операція не вписується в податкові наслідки операцій з продажу цінних паперів у зв'язку з тим, що п. п. 4.1.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" надає право платнику податку на включення до податкової звітності тільки позитивних результатів таких  операцій у вигляді доходу. Збитки ж від таких операцій в якості валових витрат не підлягають відображенню в податкових деклараціях, оскільки не пов'язані з веденням господарської діяльності першого векселедержателя.

            Законодавчі норми, які регламентують операції з емісії боргових цінних паперів та порядок їх оподаткування, для сторін, що укладають договори з умовами, які передбачають оформлення боргу покупців товарів векселями,  передбачають зовсім інші наслідки їх правових відносин ніж ті про які йде мова у публікації. Про такі обставини свідчать вимоги п.п. 7.9.3 ст. 7 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", відповідно до яких валові витрати в операціях з погашення цінних паперів або їх зворотного викупу виникають у емітентів  цінних паперів, а не у їх перших власників.

            Для того щоб мати змогу використовувати норми п.п. 4.1.1, 7.9.3 за їх прямим призначенням  слід тільки правильно застосовувати термін "дисконт"  під час емісії та зворотного викупу векселів.

            Так, другим абзацем ст. 4 ЗУ "Про обіг векселів в Україні" визначається, що на момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом  якої повинен бути здійснений платіж, зобов'язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума зобов'язання за векселем.

            Отже, згідно законодавчих норм сума номіналу векселя може бути більшою ніж сума зобов'язання дебітора, яка оформлюється векселем. З врахуванням таких обставин для платника податку є економічно доцільним погоджуватись на оформлення боргу його покупців дисконтними векселями на умовах товарного (комерційного) кредиту. Відповідно до норм п. п. 1.11.2  п. 1.11 ст. 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" під таким різновидом кредиту розуміються товари (результати робіт, послуг), що передаються фізичним та юридичним особам  у власність на умовах угоди, яка передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент. При цьому, сума номіналу векселя буде формуватись із суми боргу за товарною поставкою та  процентів за товарний кредит у вигляді фіксованої суми. Такі дії будуть цілком відповідати нормам п. 1.10 ст. 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств, якими дається визначення терміну "процент", зміст якого передбачає нарахування процентів як у вигляді відсотків так і у вигляді фіксованої суми  та нормам п. 1.4 ст. 1 цього ж Закону, що обумовлюють: "Цінний папір - документ, що засвідчує право володіння або  відносини позики  та  відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери."

            По відношенню ж до боргових цінних паперів, згідно конкретних реквізитів яких передбачаються  різні варіанти нарахування процентів (у вигляді відсотків чи фіксованих сум) у цьому пункті мовиться наступне: ‘‘У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань або ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, сума процентів визначається шляхом нарахування відсотків на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення та ціною погашення такого цінного паперу (сума дисконту).''

            Хоча прямої мови у п. 1.10 вказаного закону про залучення товарного кредиту та оформлення його векселем не йде, його зміст можна використовувати і по відношенню до операцій з емісії векселів.

            Про те, що такі дії не будуть суперечити законодавчим вимогам свідчать норми п. п. 7.9.3 п. 7.9 ст. 7 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", в яких регламентується порядок визнання валових витрат боржниками за емітованими ними процентними та дисконтними цінними паперами, які засвідчують відносини позики, оскільки  із їх змісту зрозуміло, що вимоги цього Закону поширюються на всі види боргових цінних паперів та п. 4.8 ЗУ ‘‘Про податок на додану вартість''. В нормах пункту 4.8 мова йде про процентні та дисконтні векселі, якими забезпечуються боргові зобов'язання покупця по компенсації (оплаті) вартості товарної поставки. Тобто, ніяких обмежень щодо емісії тих чи інших різновидів боргових цінних паперів з дисконтом законодавством (у т.ч. і податковим)  не встановлюється.

            Стосовно ж бухгалтерського обліку векселів слід пам'ятати, що згідно з призначенням рахунку 34 на його дебеті відображається не номінальна вартість одержаних векселів, а сума дебіторської заборгованості покупців за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги, яка оформлена векселем.  Тобто, дисконт (фіксована сума процентів за товарний кредит), який разом з дебіторською заборгованістю за продані товари включений до номіналу векселя, на балансових рахунках не підлягає відображенню, оскільки його визнання в якості доходу згідно вимог п. 23 П(с)БО 13 здійснюється за касовим методом (по факту оплати). Номінальна ж вартість векселів підлягає відображенню на позабалансовому рахунку 06 ‘‘Гарантії та забезпечення отримані''.

            Тому дотримання вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій є запорукою для правильного застосування норм п. 23 П(с)БО 13 в частині визнання доходів від погашення або продажу векселів, які обліковуються на рахунку 34. 

            Так, вказаним пунктом встановлюється, що різниця між балансовою вартістю погашеного або переданого (тобто, проданого) іншій стороні зобов'язання (або його частини) і сплаченою за нього сумою визнається іншими доходами або іншими витратами звітного періоду.  

            Якщо одержання векселя першим власником від емітента буде пов'язаним з веденням господарської діяльності то позитивна різниця  між балансовою вартістю векселя під час його продажу емітенту та сумою сплаченою за нього сформується за рахунок дисконту (або його частини у випадку дострокового викупу векселя його емітентом), включеного до номіналу векселя.  Вартість дебіторської заборгованості, що обліковується на рахунку 34,  за вимогами п. 23 П(с)БО 13  до складу доходів не відноситься. Це пов'язано з тим, що її оприбуткування на баланс здійснювалось у кореспонденції з рахунком 702 ‘‘Дохід від реалізації товарів''. Тому включення суми  дебіторської заборгованості під час її погашення боржником до складу доходів призводило б до подвійного визнання доходів за операціями з реалізації товарів.

            Таким чином, відсутня будь-яка потреба для перекручення норм п. 7.6 ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'' з метою віднесення до ‘‘витрат по придбанню цінних паперів'' сум дебіторської заборгованості покупців за відвантажену продукцію (товари), які обліковуються на рахунку 34, а також  у маскуванні в результатах з торгівлі цінними паперами тих сум зобов'язань покупців  (емітентів векселів) по компенсації вартості товарів,  які за згодою сторін були анульовані під час викупу векселя.

            Для складання податкової звітності слід на підставі вимог п.п. 1.43 та 4.1.1 використовувати дані рахунків бухгалтерського обліку на яких фіксується інформація щодо доходів від продажу цінних паперів. З урахуванням того, що п. 23 П(с)БО 13 передбачає визнання доходів від погашення або продажу боргових інструментів за касовим методом, інформація щодо погашення або продажу першим векселедержателем векселів їх емітентам повинна фіксуватись з врахуванням типової кореспонденції рахунків, яка в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій наведена по відношенню до рахунки 31 ‘‘Рахунки в банках''.  А саме, Дт рах. 31 - Кт рах. 34 ‘‘Короткострокові векселі одержані'', Кт рах. 74 ‘‘Інші доходи''. 

            До речі порядок визнання валових доходів у перших векселедержателів за дисконтними векселями  є дзеркальним по відношенню до порядку визнання валових витрат у емітентів таких векселів, встановленому п.п. 7.9.3 ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств''.  У емітентів дисконтних цінних паперів балансові збитки (дисконт) від їх розміщення відносяться до складу валових витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення (викуп) таких цінних паперів. Виходячи із змісту цього пункту емітенти дисконтних векселів повинні визнавати свої валові витрати від їх розміщення за касовим методом.

 

Станіслав Ігнатенко

Роман Боднарчук

 

Дата підготовки 19.03.2009 р.

 

 

< повернутись Перехід на сторінку:
1 2 [3]
 

Читати ще:


[на головну]

Додати коментар

Тільки зареєстровані учасники мають можливість приймати участь в обговоренні статей та матеріалів.
Будь ласка зареєструйтесь або авторизуйтесь.