Приклад 1. Основні засоби

Найважливішим моментом при визначенні тимчасових різниць за статтею «основні засоби» є:

• аналіз впливу операцій на зміни балансової вартості (БВ) груп основних фондів (ОФ) у податковому обліку та залишкової вартості основних засобів (ОЗ) у бухга лтерському обліку;
• можливість включення вартості понесених витрат до складу витрат у певному виді обліку;
• дати визнання витрат і початку їх амортизації у кожному виді обліку.

Припустимо, що на початок попереднього звітного періоду розподіл вартості за групами ОФ (з урахуванням амортизації) є наступним:

Дати збільшення вартості ОФ у податковому обліку та ОЗ у бухгалтерському обліку, що наведені на початок попереднього звітного періоду у обох видах обліку, співпадали.

Також упродовж попереднього звітного періоду відбулися такі операції:

На початок поточного звітного періоду розподіл вартості за групами ОФ (з урахуванням проведених операцій) є наступним:

Нехай у поточному періоді відбулися:

• Придбання ще одного авто (ОФ 2гр.) у передостанній місяць поточного періоду:

д-т 15 - к-т 63 на 80 000

•  Нарахування амортизації за ОЗ та ОФ (за «податковим» методом):

Отже, у кінці поточного періоду вартість ОЗ за группами ОФ є такою:

Оскільки у поточному звітному періоді, на відміну від попереднього, дати визнання та розмір сум, що підлягають амортизації у бухгалтерському і податковому обліку, не співпадають, мають місце розбіжності, які стосуються:

• Різного підходу до визнання витрат на поточний ремонт (включення до витрат періоду) та з метою оподаткування (з можливістю включення до складу витрат лише витрат у сумі, що не перевищує законодавчо встановлений ліміт від вартості ОФ на початок звітного періоду);
• Амортизації другого авто, придбаного у поточному періоді;
• Визнання та амортизації невиробничих ОФ 3гр.

Всі ці різниці є тимчасовими, оскільки:

• Включення витрат на ремонт у зменшення прибутку у бухгалтерському обліку відбулося одразу, а у податковому обліку - здійснюватиметься поступово, пропорційно амортизації відремонтованого приміщення як окремого об'єкта ОФ 1гр.;
• Збільшення балансової вартості ОФ 2гр. і нарахування амортизації відбудеться у наступному податковому періоді;
• На дату продажу невиробничих ОФ до складу ВД/ВВ включається різниця між вартістю продажу та вартістю придбання таких ОЗ. Навіть якщо такі ОФ будуть не продані, а списані, все одно у податковому обліку це прирівнюватиметься до продажу.

Отже, різницею між бухгалтерським виміром та податковою базою ОЗ на кінець поточного періоду є:

• 1. У разі віднесення витрат на проведення ремонтів на збільшення балансової вартості ОФ 1 гр. у податковому обліку:

527 165 - 526 510 = 655,

яка складається із:

• амортизації другого авто у бухгалтерському обліку: (2 667);
• залишкової вартості невиробничих ОЗ 3 гр: 6 392;
• різниці між залишковою вартістю у бухгалтерському та податковому обліках:
• орендованого приміщення (3 920);
• об'єктів, включених до ОФ 4 гр.: 850.

2. У разі включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат у податковому обліку (згідно пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»):

527 165 - 514 750 = 12 415,

яка складається із:

• амортизації другого авто у бухгалтерському обліку: (2 667);
• залишкової вартості невиробничих ОЗ 3 гр: 6392;
• різниці між залишковою вартістю у бухгалтерському та податковому обліках:
• орендованого приміщення ⁸ : 7 840;
• об'єктів, включених до ОФ 4 гр.: 850.

Виходячи із ставки податку на прибуток 25%, за ОЗ на кінець звітного періоду маємо:

У разі віднесення витрат на проведення ремонтів на збільшення балансової вартості ОФ 1 гр. у податковому обліку:

ВПЗ у сумі: 655 * 0,25 = 163,75

У разі включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат у податковому обліку (згідно пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»):

ВПЗ у сумі: 12 415 * 0,25 = 3 103,75

Окремо слід звернути увагу на порядок бухгалтерського обліку операцій з продажу основних засобів.

У разі, коли прийняття рішення про продаж необоротного активу є суттєво віддаленим у часі від його фактичного здійснення, підприємство має право перевести такий об'єкт із складу необоротних до оборотних активів (товарів).

Подальший порядок бухгалтерського обліку таких об'єктів (товарів) регулюється МСФЗ 5 і передбачає:

• Оцінку активу за найменшою із сум:
• залишкової вартості на дату переведення;
• справедливої вартості реалізації (ринкової вартості за вирахуванням витрат на продаж);
• Припинення нарахування амортизації;
• Можливість утримання такого об'єкту у складі оборотних активів упродовж строку, що не перевищує 12 місяців від дати балансу (дати складанні фінансової звітності на кінець чергового звітного періоду):
• якщо продаж очікується здійснити у більш пізній період, то об'єкт не включається до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;
• якщо об'єкт вже обліковувався у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, на попередню дату балансу, то продовження такого порядку його визнання (без зворотного переведення до складу необоротних активів) можливе за умови, що заходи щодо його продажу тривають і він фактично відбудеться упродовж незначного терміну після поточної дати балансу;
• Відображення операції продажу у відповідності до порядку, передбаченого для запасів.

Таким чином, при здійсненні порівняння балансової вартості основних фондів у податковому обліку на кінець кожного чергового періоду, у якому здійснено переведення основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, необхідно використовувати дані бухгалтерського обліку про вартість відокремленої групи запасів, до якої включені такі необоротні активи, на кінець цього періоду. 

1) Згідно з МСБО 1, починаючи з 2009 року, баланс називається звітом про фінансовий стан (statement of financial position)

2) Необхідно звернути увагу на те, що у разі, якщо підприємство скористається можливістю включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, передбаченою пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то збільшення вартості ОФ 1 гр у податковому обліку на всю суму понесених витрат на ремонт (12 000 грн) не відбудеться.

3) Див. Примітку 2

4) Якщо підприємство скористається можливістю включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, передбаченою пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то сума амортизації складе: 60 000 * 0,02 = (1 200)

5) У податковому обліку амортизація починає нараховуватись з наступного кварталу, а у бухгалтерському обліку - з наступного місяця.

6) Якщо підприємство скористається можливістю включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, передбаченою пп. 8.7.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», то вартість орендованого приміщення на кінець періода складе: 60 000 + (1 200) = 58 800

7) У разі включення витрат на проведення ремонтів до складу валових витрат, то загальна вартість ОФ  на кінець поточного періоду буде 514 750

8) Частина витрат на проведення ремонту у орендованому приміщенні, включена до валових витрат у податковому обліку

Ольга Середа

Партнер      
ТОВ «ПРАЙМ БАЛАНС»
(067) 409-69-46
osereda@prime-balance.com

Частина 2