Про податковий облік основних фондів написано багато.

Незважаючи на це, все ще залишається багато нез'ясованих питань, на які можна дивитися з різних точок зору.

Один з них, розрахунки за придбані ОФ векселями та пов'язані з цим нюанси, розглядається у консультації.

„ ОФ-вексельне балансування "

(про основні фонди, розрахунки за них векселями та балансову вартість ОФ)

Підприємство придбало у грудні 2007 року основні фонди, та, із-за нестачі оборотних коштів, розрахувалось за них простим векселем. У січні 2008 року вексель погашається за ціною, нижче на номінальну вартість, а придбані ОФ продаються іншому Підприємству. У зв'язку з цим виникло декілька запитань:

1. Чи можна розраховуватися за основні фонди  векселем?

2. Чи має право Підприємство збільшити балансову вартість ОФ з 01 січня 2008 р.? Якщо „Так", то на яку суму?

3. Чи необхідно у 1 кварталі 2008 року нараховувати амортизацію на придбані ОФ, враховуючи, що у 1 кварталі 2008 року вони були продані?

4. Чи необхідно коригувати балансову вартість ОФ на початок року у зв'язку із погашенням векселя за ціною нижче номінальної його вартості?

Розглянемо поставлені запитання по черзі.

1.   Чи можна розраховуватися за основні фонди  векселем?

Згідно зі ст. 4. Закону про обіг векселів видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.

Отже, видавати вексель по аналогії з грошовими коштами авансом, до моменту фактичної поставки не дозволяється.

Визначення терміну товари можна знайти, зокрема, у Законі про податок на прибуток:

Товари - матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Матеріальний актив - основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів.

Отже, основні фонди підпадають під визначення товарів згідно з термінологією Закону про податок на прибуток, відповідно, для оформлення боргу за них може використовуватися вексельна форма розрахунків.

Але слід пам'ятати, що умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов'язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

У ситуації, яка розглядається, оприбуткування ОФ було здійснено раніше, ніж почали здійснюватися розрахунки, тому видача векселя на суму поставлених ОФ є правомірною.

2. Чи має право Підприємство збільшити балансову вартість ОФ з 01 січня 2008 р.? Якщо „Так", то на яку суму?

Окремого визначення терміну „балансова вартість ОФ" Закон про податок на прибуток не містить, проте п.8.3.2. Закону передбачено формулу для її визначення.

Балансова вартість групи основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1), де:

Б(а) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) - сума виведених з експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

З питання щодо того, що ж собою являють „витрати, понесені" дискусії тривають дуже довго, оскільки визначення цього терміну Закон про прибуток не містить, незважаючи на те, що саме цей термін вживається у Законі неодноразово. А саме невизначеності і породжують різне трактування одних і тих же положень законодавства.

І п.8.4.1. Закону, у якому йде мова про збільшення балансової вартості груп основних фондів, не проливає світло на це питання.

Іноді „суму витрат, понесених" ототожнюють безпосередньо з витратами грошових коштів, проте для цього немає достатніх підстав. Зокрема, ДПА не вважає видачу векселя власної емісії у якості фактичної оплати товару у зв'язку з тим, що грошові кошти не сплачено (див. Лист ДПА від 13.09.2006 р. № 10-3018/4049). Проте думка, висловлена у наведеному Листі ДПА з цього питання, не посилається на жодну норму законодавства.

Для з'ясування питання, що ж таке „витрати", звертатись до визначення терміну „валові витрати" буде нелогічним, оскільки при придбанні ОФ саме „валові витрати" відсутні (п.5.3.2. Закону про податок на прибуток).

Спробуємо звернутися до аналогії норм закону, та скористатися визначенням терміну „витрати", наведеним у п.7.6.3. Закону про податок на прибуток.

„Під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна*, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням."

 (* як бачимо, витратами може бути не тільки сплата грошових коштів)

З цього випливає, що сума заборгованості за оприбутковані ОФ, оформлена векселем може вважатися „витратами", та, відповідно „витратами, понесеними", і на розмір такої заборгованості Підприємство має право збільшити балансову вартість групи основних фондів на 01.01.2008 року.

Звертаємо увагу, що описаний підхід не є єдино правильним, проте з урахуванням невизначеності терміну „витрати, понесені", та наявністю у законодавстві такої чудової норми, як „Конфлікт інтересів" (п.4.4.1. Закону №2181), він має право на життя.

Ще одним аргументом у підтримку описаної точки зору є те, що ДПАУ у Листі від 13.09.2004 р. N 7978/6/15-1116 зазначила:

„для основних фондів груп 2, 3 та 4 нарахування амортизації здійснюється з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп незалежно від фактичного здійснення розрахунків за такі основні фонди."

З цього випливає, що якщо б, навіть, за оприбутковані у грудні 2007 р. ОФ не було видано вексель, Підприємство все одно мало б право амортизувати ОФ у 1 кварталі 2008 року, а амортизації підлягає саме балансова вартість на початок розрахункового кварталу (п.8.3.1. Закону про податок на прибуток).

3. Чи необхідно у 1 кварталі 2008 року нараховувати амортизацію на придбані ОФ, враховуючи, що у 1 кварталі 2008 року вони були продані?

Згідно з п.8.3.1. Закону про податок на прибуток сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.

Оскільки, як ми щойно з'ясували, балансова вартість ОФ станом на 01.01.2008 року була збільшена на суму ОФ, придбаних у 4 кварталі 2007 року, відповідно Підприємство має право нараховувати амортизацію за 1 квартал 2008 року незалежно від того, обліковуються придбані ОФ до кінця кварталу чи продані на протязі цього кварталу.

Щодо того, що на практиці й досі іноді податківці намагаються стверджувати, що оскільки об'єкт ОФ не експлуатувався 365 днів, відповідно він є товаром, а не ОФ, на сьогодні це питання вже вирішене однозначно, оскільки для визначення активу як об'єкта основних фондів має значення не фактичний термін його експлуатації, а передбачуваний (див. пп. 8.2.1 Закону про податок на прибуток).

4.  Чи необхідно коригувати балансову вартість ОФ на початок року у зв'язку із погашенням векселя за ціною нижче номінальної його вартості?

Пунктом 8.4. „Порядок збільшення та зменшення балансової вартості груп основних фондів" Закону про податок на прибуток не передбачено необхідність коригування балансової вартості ОФ у зв'язку із такою підставою, як погашення векселя за ціною нижче номінальної його вартості.

Тобто, факт погашення векселя за ціною, яка відрізняється від його номінальної вартості жодним чином не впливає на балансову вартість ОФ на 01.01.2008 року.

Слід пам'ятати, що сума дисконту (різниця між номінальною вартістю та ціною викупу векселя) повинна бути включена до валових доходів Підприємства у 1 кварталі 2008 року як «доходи з інших джерел» на підставі пп. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.

Підсумовуючи сказане, здійснення описаної господарської операції дало Підприємству змогу щонайменше заробити можливість збільшення у 2008 році валових витрат у розмірі до 10% від суми придбаних ОФ у грудні 2007 року (на підставі п.8.7.1. Закону про податок на прибуток), та отримати право на нарахування амортизації, причому без здійснення платежів грошовими коштами у 2007 році.

Ситуація, яка розглядається є особливо цікавою у тому випадку, якщо у вашого Підприємства є „податковозбиткові" контрагенти, які можуть продати вашому Підприємству свої ОФ із оформленням заборгованості векселем на тривалий термін. Тобто, на цілком законних підставах можна отримати право на збільшення суми 10%-го «ремонтного ліміту» та право на нарахування амортизації без необхідності сплати грошових коштів. Звертаємо також увагу на те, що у чинному законодавстві немає жодних заборон щодо того, кому у подальшому будуть продані основні фонди, тобто Підприємство може продати їх своєму «податково збитковому контрагенту» назад.

Розглянемо приклад (суми умовні, без ПДВ):

19 грудня 2007 року Підприємство придбало ОФ 2 гр. на суму 1 млн. грн. У якості розрахунку за них виписало постачальнику простий вексель на суму
1 млн. грн.  Вексель погашено 09.01.2008 р. за ціною 990 000 грн.

ОФ 2 гр. 25.01.08 р. продано за 800 000 грн.

Результат операції:

- збільшення балансової вартості ОФ групи 2 станом на 01.01.08 р. на 1 млн. грн.

- збільшення „10% ремонтного ліміту" валових витрат на 100 тис.грн.

- нарахована амортизація за 1 квартал 2008 року у розмірі 100 тис.грн. (10%)

- зменшення балансової вартості ОФ групи 2 на 800 тис.грн.

- включено до ВД суму дисконту від погашення векселя 10 тис.грн.

У підсумку, балансова вартість ОФ групи 2 за цією операцією на 01.04.2008 року буде дорівнювати 100 тис.грн. (1 млн. грн. - 100 тис. грн.  амортизація - 800 тис. грн. зменшення), які будуть амортизуватися і в подальшому.

Об'єкт оподаткування податком на прибуток у 1 кварталі 2008 року буде зменшено на 90 тис.грн. (ВД (дисконт) 10 тис. грн. - 100 тис. грн.. амортизація).

Крім цього, Підприємство отримає право на віднесення до ВВ на протязі 2008 року витрати на поліпшення ОФ у розмірі до 100 тис.грн. (на підставі пп..8.7.1.).

На перший погляд, описана у цій консультації ситуація може здатися дещо ризикованою, проте, всі зроблені вище висновки спираються виключно на відповідні норми законодавства.

Ернест Бобров

Дата підготовки 25.02.2008 р.