Для правильного сприйняття змісту інформації про фінансові інструменти, яка знаходить своє відображення в даних бухгалтерського обліку, потрібне насамперед належне знання стандартів бухгалтерського обліку. Це викликано тим, що вірна класифікація фінансових інструментів є передумовою для прийняття рішень, які б відповідали законодавчим вимогам та господарським потребам суб'єктів підприємницької діяльності.

Для підприємств усіх галузей народного господарства, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності визначає положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 р. № 559 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.12.2001р. за № 1050/6241.

Згідно норм розділу "Класифікація фінансових інструментів" П(с)БО 13 "Фінансові інструменти", у бухгалтерському обліку повинно здійснюватись розмежування інформації щодо таких видів фінансових активів як: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторської заборгованості, не призначеної для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інших фінансових активів. Необхідність розмежування та систематизації інформації за різними видами фінансових активів викликана тим, що ці види фінансових активів створюються або придбаваються під час проведення та з метою проведення у наступних періодах різних за своїм економічним та правовим змістом господарських операцій.

Тому чітке застосування методологічних засад формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти є запорукою не тільки для правильного складання фінансової звітності, але й податкової. Адже, норми п. 2 ст. 3 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлюють, що податкова звітність як і фінансова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Привід для розмови

На даний час економічна та правова суть операцій з емісії простих векселів в якості боргових фінансових інструментів не знайшла свого належного висвітлення в спеціалізованих періодичних виданнях. Окремі публікації, в яких робиться спроба розглянути це питання, своєї мети не досягають, оскільки твердження, які наводяться,  ґрунтуються на перекручених законодавчих нормах та викривленому змісті даних бухгалтерського обліку.

Так, у преамбулі однієї з публікацій "Особливості оподаткування операцій з векселями", надрукованої у щотижневику "Податки та бухгалтерський облік" 7 липня 2005 р. (№ 54 (821) стверджується, що: "Напевно, ні для кого не таємниця, що вексельним операціям властиві певні особливості оподаткування. Разом із тим порядок податкового обліку операцій із векселями сьогодні до кінця не врегульовано. Тому при використанні векселів у практичній діяльності може виникнути багато "податкових" запитань...".

Проте, після ознайомлення з тими вексельними податковими особливостями, про які йдеться у вказаній публікації, стає зрозумілим, що "податкові" питання виникли насамперед за рахунок неправильної податкової оцінки фінансового активу продавця ТМЦ та фінансового зобов'язання його контрагента по фінансовому інструменту (контракту на підставі якого виник борг за продані ТМЦ, що був оформлений векселем). А причиною невірної податкової оцінки виданого (отриманого) векселя було ігнорування  норм п. 23 П(с)БО 13, на підставі яких у бухгалтерському обліку повинен визнаватись та класифікуватись в якості конкретного виду фінансового інструменту емітований вексель. За рахунок цього автором був повністю перекручений зміст економічних та правових відносин між емітентом векселя та першим його власником з метою штучного поширення на першого власника (векселедержателя) векселя норм п. 7.6 ст. 7 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", що регламентують порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами.

Зокрема, у статті "Особливості оподаткування операцій з векселями" мовиться, що: "....норми п'ятого абзацу п.п. 7.6.1 Закону про податок на прибуток стосуються виключно емітента (векселедавця), ...На першого векселедержателя вони не поширюються внаслідок того, що перший векселедержатель не здійснює емісію (емітентом не є). Отже, особа, яка одержує вексель від емітента, повинна керуватися загальними положеннями п. 7.6 Закону про податок на прибуток та має повне право відобразити в окремому податковому обліку "ціннопаперові" витрати, пов'язані з придбанням такого цінного папера."

Але, норми п'ятого абзацу п. п. 7.6.1 п. 7.6 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" мають інше значення ніж те, яке надається йому автором публікації. Вказаним абзацом підпункту 7.6.1 вказаного закону передбачається, що: "Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку." А в операціях з емісії цінних паперів приймають участь дві особи - емітент цінних паперів та перший власник цінних паперів.

Таким чином, у 5-му абзаці п. п. 7.6.1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" мова йде про те, що особи, які приймають участь в операціях з емісії та викупу (погашення) цінних паперів під час податкової оцінки цінних паперів не повинні застосовувати норми жодного із підпунктів пункту 7.6 ст. 7 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств",  Тобто, особа, що отримує вексель від його емітента не має права використовувати п. п. 7.6.3 цього закону, стосовно якого автором публікації робиться висновок, що: ‘‘До речі, ще одним аргументом на нашу користь може бути безпосередньо визначення "ціннопаперових" витрат, наведене в п.п. 7.6.3 Закону про податок на прибуток. Нагадаємо, що згідно з цим підпунктом під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податків продавцю цінних паперів і деривативів як компенсація їх вартості."

Звертаємо увагу на те, що автор демонструє неспроможність логічно пов'язати зміст своїх аргументів по тлумаченню змісту 5-го абзацу п.п. 7.6.1. Внаслідок чого другий його аргумент не підтверджує, а прямо суперечить першому.  Так, у першому випадку він  стверджує про те, що норми п. 7.6 на емітента векселя не поширюються, а у другому він фактично поширює на цю особу норми п.п. 7.6.3 п. 7.6 шляхом надання їй статусу продавця цінного паперу.   

З наведених у публікації "аргументів" стає зрозумілим, що емітент векселя, незважаючи на законодавчу заборону поширювати на операцію з видачі ним векселя своєму кредитору норми п. п. 7.6.3 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств", розглядається в якості продавця цінного паперу, у зв'язку з чим векселю, всупереч вимогам п. 1.6 ст. 1 вказаного закону (норми якого встановлюють, що в момент емісії та погашення цінні папери не є товарами) в операціях з його емісії  надається товарний статус. А матеріальні активи, які в якості товару отримує векселедавець від їх продавця, визнаються майном, що передається цьому векселедавцю з метою компенсації вартості векселя.

Тому операція по "придбанню" векселя у його емітента описується наступним чином: "Видача (передача) векселя продавцю за товар буде другою заключною подією товарної операції. Після цього зобов'язання за договором купівлі-продажу припиняються, і товарна операція вважається завершеною, адже розрахунок за товар було здійснено векселем у повному обсязі.'' 

Отже, операція по емісії векселя в рахунок оформлення боргу за товарною поставкою в публікації фактично визнається в якості бартерної. Адже, всі розрахунки, які здійснюються у не грошовій формі, підпадають під визначення терміну "бартер", яке надається у п. 1.19 ст. 1 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" наступним чином: "Бартер (товарний обмін) - господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).'' А в публікації якраз і стверджується, що розрахунок за товар було здійснено не грошовими коштами, а виданим покупцем векселем.

Також, у ній розглядаються і "податкові" особливості операцій з викупу векселедавцем власного векселя у першого векселедержателя. Так, стосовно емітента векселя доводиться, що: "При викупі векселя в окремому "ціннопаперовому" обліку векселедавця (емітента векселя) операції з видачі та зворотного викупу векселя не знайдуть відображення. Пояснюється це тим, що в цьому випадку діятимуть норми п'ятого абзацу пп. 7.6.1 Закону про податок на прибуток, що не поширює положення п. 7.6 на операції з емісії цінних паперів (у тому числі й векселів), здійснювані платником податку, а також на операції з їх зворотного викупу чи погашення таким платником податків. Однак зауважимо, що ДПАУ в такій ситуації вказує на необхідність включення суми дисконту емітентом-векселедавцем до складу валового доходу (лист ДПАУ від 25.05.2001 р. № 6847/7/15-1116; консультація у "Віснику податкової служби України", 2003, №18, с. 34). Так, суму дисконту податківці розцінюють як безповоротну фінансову допомогу, яку має бути віднесено на валові доходи відповідно до п. п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Цю думку податківців ми не заперечуватимемо. Адже, якщо за векселем сплачується менша сума, векселедержатель, по суті, залишає векселедавцю-емітенту в користування частину грошових коштів."

На відміну ж від автора публікації  ми з думкою податківців не погоджуємось на підставі п.п. 1.22.1 ЗУ ‘‘Про оподаткування прибутку підприємств'', норми якого дають визначення терміну ‘‘безповоротна фінансова допомога''. 

Так, грошові кошти, що підлягають визнанню в якості безповоротної фінансової допомоги є предметом розгляду тільки  норм першого абзацу вказаного підпункту.

Але ті грошові кошти стосовно яких автор робить висновок, що вони під час викупу векселя залишаються у користуванні векселедержателя, не можуть підпадати і під дію першого абзацу п.п. 1.22.1.  Це викликане тим, що за вимогами цього абзацу в якості безповоротної фінансової допомоги повинні розглядатися кошти, які були передані платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами. Внаслідок чого не потребують відповідної компенсації чи повернення таких коштів. А перший векселедержатель передавав емітенту векселя не грошові кошти, а товари. Тобто, у першого векселедержателя відсутні будь-які можливості для залишення у користуванні емітента векселя грошових коштів.

Таким чином, якщо за векселем сплачується менша сума ніж його номінальна вартість слід застосовувати норми іншого підпункту ніж 1.22.1.  На нашу думку це норми п. 1.23, якими дається визначення терміну ‘‘безоплатно надані товари (роботи, послуги). Але про підстави для застосування норм п. 1.23 скажемо дещо пізніше.

Теоретична частина публікації супроводжується наведенням наступного умовного прикладу. А саме, припускається, що підприємство А (продавець) відвантажило підприємству Б (покупцю) товар вартістю 1800 грн. (у тому числі ПДВ - 300 грн.), за який підприємство Б розрахувалося векселем  номіналом 1800 грн. Згодом підприємство Б (векселедавець) викуповує виданий вексель із дисконтом 200 грн., тобто за 1600 грн. Відображення ж цих операцій в бухгалтерському та податковому обліку контрагентів пропонується у вигляді таблиці з наступними реквізитами: