Основными документами, регламентирующими вопросы стоимостной оценки товаров и порядок проведения их уценки, являются ПБУ «Запасы»[1] и Положение об уценке[2]. Согласно п.24 и п.25 ПБУ «Запасы» товары отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. По чистой стоимости реализации они отражаются в том случае, когда на дату баланса цена их реализации снизилась до уровня ниже себестоимости либо они испорчены, устарели или по другим причинам утратили способность приносить первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Руководствуясь принципом осмотрительности, предприятие должно применять в бухгалтерском учете методы оценки, предупреждающие завышение оценки активов. А поскольку предприятие обязано также предоставлять пользователям для принятия решений полную, правдивую и непредвзятую информацию, то оно в соответствии с п.25 ПБУ «Запасы»[3] должно осуществлять мероприятия, направленные на выявление товаров, чистая стоимость реализации которых на дату баланса вследствие снижения цены, порчи, старения стала меньше их первоначальной (балансовой) стоимости.

Какие же действия следует предпринять, если чистая стоимость реализации товаров на дату баланса стала меньше их первоначальной (балансовой) стоимости? В этой связи следует обратиться к п.1 Положения об уценке, согласно которому предприятие может проводить уценку залежавшихся (не имеющих сбыта свыше трех месяцев) и не пользующихся спросом у потребителей товаров широкого потребления, а также товаров и продукции, которые частично утратили свое первоначальное качество. Кроме того, в п.2 Положения об уценке установлено, что уценка товаров производится на торговых предприятиях и в организациях всех форм собственности по мере необходимости по решению руководителя (собственника) предприятия.

Отметим, что Положением об уценке предусмотрена уценка качественных товаров, если они не имеют сбыта свыше 3 месяцев (в отношении товаров, утративших первоначальное качество, трехмесячного ограничения на проведение уценки не установлено). Обратим внимание, что в ПБУ «Запасы», в отличие от Положения об уценке, не установлено трехмесячного ограничения для проведения уценок в случае, когда чистая стоимость реализации качественных товаров в результате снижения цены стала ниже их первоначальной стоимости.

Что же делать, если предприятию необходимо произвести уценку качественных продовольственных товаров, срок нахождения которых на предприятии гораздо меньше трех месяцев (например, скоропортящихся товаров)? В этом случае, во-первых, можно сослаться на положения ПБУ «Запасы», в котором не установлено трехмесячное ограничение для проведения уценки. Во-вторых, согласно п.1 Положения об уценке предприятие может уценивать товары, «которые частично утратили свое первоначальное качество». И если срок реализации скоропортящегося товара подходит к концу, то можно говорить о частичной потере его первоначального качества (ведь к этому моменту в нем уже усиливаются окислительные или микробиологические процессы, брожение и накопление продуктов распада и т.д.), что свидетельствует о снижении его первоначального качества. Таким образом, в случае со скоропортящимися товарами предприятие может не ждать трехмесячного срока их нахождения на предприятии, а произвести уценку по необходимости.

Рекомендации по составу комиссии, которая должна проводить уценку товаров, приведены в п.3 Положения об уценке. В частности, в состав комиссии рекомендуется включать заместителя руководителя предприятия (председатель комиссии), главного бухгалтера, товароведа, экономиста по ценам, технолога и других специалистов предприятия, осведомленных с конъюнктурой и спросом на рынке.

Для осуществления мероприятий по выявлению на дату баланса товаров, утративших первоначально ожидаемую экономическую выгоду, рекомендуется сделать следующее:

1. Утвердить приказом руководителя предприя­тия положение о комиссии по переоценкам. Одной из задач этой комиссии должно быть осуществление оценки стоимости товаров, которые находятся на предприятии, и проведение в необходимых случаях их переоценки.
2. Поручить специалистам, имеющим соответствующую квалификацию (товаровед, экономист по ценам или другие специалисты предприятия, осведомленные с конъюнктурой и спросом на рынке), проводить постоянный мониторинг стоимости товаров, которые находятся на предприятии. Как источ­ники информации о ценах на товары могут быть использованы статистические данные, данные прайс-листов, биржевых торгов, средств массовой инфор­мации и т. п.
3. Утвердить периодичность проведения заседа­ний комиссии по переоценкам. По результатам заседания целесообразно составлять протокол, в котором на основании отчетов соответству­ющих специалистов отражать их мнение об оцен­ке стоимости товаров. Если стоимость товаров не снизилась, то такой протокол может слу­жить доказательством того, что проведение уцен­ки является нецелесообразным и стоимость товаров на дату баланса в учете и отчетности отражена правильно.

Уценка товаров проводится по данным инвентаризации. Однако согласно п.4 Положения об уценке руководитель (владелец) предприятия может принять решение относительно уценки по состоянию на первое число месяца по данным учета (т.е. без проведения инвентаризации).

Комиссия составляет перечни товаров, подлежащих уценке, в которых указываются полное название, количество, розничная цена товара, название предприятия-производителя и предложения относительно размера уценки. Эти перечни представляются на рассмотрение руководителю предприятия для принятия решения о проведении уценки.

К началу проведения уценки комиссия предварительно рассматривает ранее составленные перечни товаров. Размер уценки товаров должен определяться комиссией на основании экспертных оценок с учетом степени утраты их потребительских свойств, насыщенности рынка этими товарами. Товары, которые раньше были уценены, но не реализованы, могут уцениваться повторно.

Технически сложные товары, которые имеют производственные паспорта (радиоприемники, приборы, часы, станки и др.), уцениваются только при наличии паспорта. Данные товары и продукция должны быть исправными и пригодными к эксплуатации.

Данные об уцененных товарах вносят в опись-акт, форма которой приведена в приложении об уценке. Опись-акт составляется в каждом отделе (секции), магазине или другой торговой единице в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, которые проводили уценку, а также материально ответственными лицами. Первый экземпляр утвержденной руководителем предприятия описи-акта передается бухгалтерской службе, второй - материально ответственному лицу.

На каждой единице уцененных товаров комиссией проводится перемаркировка, для чего зачеркивается предыдущая цена и проставляется новая, проведенные изменения подтверждаются подписью председателя комиссии. Если зачеркнуть старую цену практически невозможно, то новые цены обозначаются путем наклеивания или навешивания ярлыков. На мелких изделиях, на которые невозможно наклеить или повесить ярлык, новые цены обозначаются на упаковке, а в торговом зале предприятия торговли вывешиваются объявления о новых ценах. После утверждения описей-актов и перемаркировки товары передаются для реализации по накладной, в которой указываются розничные цены до и после уценки.

Бухгалтерский учет

Еще раз напомним, что в соответствии с ПБУ «Запасы» в бухгалтерском учете и отчетности запасы должны отражаться по наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Причем в п.26 ПБУ «Запасы» установлено, что чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов, для чего из их ожидаемой цены продажи следует вычесть ожидаемые расходы на сбыт (или ожидаемые расходы на завершение их производства).

Приятно отметить, что в приложении 2 к Методрекомендациям[4], в отличие от ПБУ «Запасы», приведен числовой пример определения чистой стоимости реализации запасов. Однако ни в Методрекомендациях, ни в ПБУ «Запасы» не указано, как бухгалтер должен определить сумму ожидаемых расходов на реализацию уцениваемых товаров. Поэтому на практике при уценке товаров сумму ожидаемых расходов на их реализацию, как правило, не определяют (т.е. для упрощения считают, что чистая стоимость реализации уцененных товаров равна их ожидаемой цене реализации).

В п.27 ПБУ «Запасы» предусмотрено, что сум­ма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, списы­вается на расходы отчетного периода. Планом сче­тов предусмотрено, что учет потерь, связанных с обесцениванием запасов, ведется на субсчете 946 «Потери от обесценивания запасов». Таким образом, сумма, на которую уменьшается балансовая стоимость то­вара, списывается на расходы отчетного периода проводкой по дебету субсчета 946 и кредиту соответствующего субсчета к счету 28 «Товары».

Налоговый учет

В п.5.9 ст.5 Закона о прибыли[5] установлено, что если плательщик налога принимает решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, такая уценка (дооценка) в целях налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и валовых доходов или валовых расходов такого налогоплательщика, связанных с приобретением таких запасов (об этом сказано и в письме ГНАУ от 08.09.2003 г. № 860/7/11-1117). Следовательно, если в бухгалтерском учете при проведении уценки уменьшается балансовая стоимость товаров, то в налоговом учете такое уменьше­ние балансовой стоимости не должно отражаться (это напоминает учет основных средств (основных фондов), когда один и тот же объект имеет, как правило, разную балансовую стоимость в бухгалтерском и налоговом учете).

Например, у предприятия на складе имеется едини­ца товара А, которая на начало отчетного периода отражена по дебету счета 281 «Товары на складе» и в балансе в строке 140 «Товары» по балансовой (по­купной) стоимости 1000 грн. В течение отчетного периода товар А был уценен на 150 грн, но до конца периода так и не был продан. Тогда в бухгалтерском учете на конец отчетного периода по дебету счета 281 «Товары на складе» и в строке 140 баланса уже будет отражена новая балансовая (переоцененная) стоимость товара А 850 грн = (1000 - 150). А вот в налоговом учете проведенная уценка в соответствии с п.5.9 ст.5 Закона о прибы­ли не должна изменить «налоговую» балансовую сто­имость товара А. Поэтому в таблице 1 приложе­ния К1/1 к декларации по налогу на прибыль, как в графе 3 «На начало отчет­ного периода», так и в графе 5 «На конец отчетного периода», отражается балансовая (первоначальная) сто­имость товара А до уценки - 1000 грн (несмотря на то, что в бухгалтерском учете балансовая сто­имость остатка товаров на конец периода составля­ет 850 грн).

Уценка не изменяет в налоговом учете балансовую стоимость товаров, а также не приводит к корректировке ранее начисленных валовых расходов. А поскольку уцененные товары предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, то сформированный соответствии с пп.7.4.1 ст.7 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную сто­имость» налоговый кредит по НДС корректировать не нужно.

Пример

Оптовое торговое предприятие в связи с моральным старением и отсутствием сбыта на протяжении 10 месяцев провело по состоянию на последний день отчетного квартала уценку 20 стиральных машин. Балансовая стоимость одной стиральной машины уценена с 3000 грн до 2000 грн, общая сумма уценки составила 20 000 грн (20 × 1000).

Бухгалтерские записи предприятия по данным примера приведены в таблице.

Таблица

- - -

[1] Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

[2] Положение о порядке уценки и реализации за­лежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-техничес­кого назначения и избыточных товарно-материальных ценностей, утвержденное приказом Министер­ства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15.12.99 г. № 149/300, с изменениями и дополнениями.

[3] Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246.

[4] Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2.

[5] Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

Борис Занько

Джерело: www.prostobiz.com.ua